Прибыль прошлых лет налоговый учет

Полезная юридическая информация по теме: "Прибыль прошлых лет налоговый учет" с описанием от профессионалов. На странице собрали данные по теме с комментариями профессионалов. Все вопросы вы можете задать дежурному юристу.

Как учесть расходы прошлых лет при исчислении налога на прибыль

Учет расходов прошлых лет зависит от причин, по которым они появились. Если они возникли в результате ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, то вам нужно корректировать налоговую базу прошлого периода. Это общее правило. Но есть исключения, к примеру вы можете пересчитать налоговую базу и сумму налога за текущий период при невозможности определить период совершения этой ошибки.

А если расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств (и не связаны с ошибками), то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода.

В каких случаях возникают расходы прошлых лет

Расходы прошлых лет могут возникнуть в следующих случаях:

  • в результате возникновения новых обстоятельств, из-за которых появились или увеличились расходы, относящиеся к прошлым годам.

К таким обстоятельствам можно отнести, например, возврат вам покупателем в текущем периоде некачественного товара, выручка от продажи которого была учтена в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372);

  • при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за прошлые периоды.

Такая ситуация может сложиться, к примеру, если товары поставлены в одном году, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

Какими документами подтвердить расходы прошлых лет

Документами, которыми можно подтвердить расходы прошлых лет, является вся первичная бухгалтерская документация (ст. 313 НК РФ).

Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то вы не имеете права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль

Если расходы прошлых лет появились (увеличились) в результате возникновения новых обстоятельств, то вы можете их учесть в составе внереализационных расходов текущего периода (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

Если расходы прошлых лет возникли из-за ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, учитывайте следующее.

По общему правилу при обнаружении таких ошибок (искажений) нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае вам нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. Так, например, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который вы ее сдадите (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).

Но есть несколько исключений, когда вы можете скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603):

  • если невозможно определить период совершения ошибок;
  • если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах.

При этом вам нужно учитывать, что, по мнению Минфина России, исправление в текущем периоде ошибок прошлых лет, которые повлекли излишнюю уплату налога, возможно с учетом положений ст. 78 НК РФ, то есть только в том случае, когда со дня излишней уплаты налога прошло не более трех лет. Такой вывод следует из анализа Письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152.

Помимо этого следует помнить, что если ошибка произошла в периоде, в котором у вас образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). А также в том случае, если в результате ошибки в прошлом периоде были занижены расходы, а в текущем периоде получен убыток (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

[2]

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400 — 403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернула покупателю сумму оплаты в размере 20 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

Кроме того, в I квартале 2018 г. организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2017 г. Всего в 2017 г. организация не учла расходы в размере 100 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

  • по строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 040 листа 02 декларации — 20 000 руб.;
  • по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.;
  • по строке 401 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 100 000 руб.

Как учесть убыток при расчете налога на прибыль

Убытки прошлых лет можно перенести на будущее и учесть при расчете налога на прибыль в следующих периодах. Уменьшить налоговую базу на убыток прошлых лет не сложно. Для этого нужно вычесть из нее сумму убытка (части убытка) предыдущих периодов, отразив это в декларации по налогу на прибыль. Важно помнить об ограничениях по уменьшению. Главное из них — за периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговую базу можно уменьшить только не более чем на 50%. Перенос убытков на будущее нужно проводить в той очередности, в которой эти убытки возникали.

Как перенести на будущее убытки прошлых лет при расчете налога на прибыль

Если в предыдущем календарном году (годах) у вас образовался убыток, то по общему правилу вы можете уменьшить на него прибыль текущего отчетного (налогового) периода, а также следующих периодов, если убыток не был полностью погашен. Иными словами, вы можете переносить свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283, п. 1 ст. 285 НК РФ).

При переносе убытков нужно учитывать ряд ограничений.

Переносить убытки вы можете в той очередности, в какой они возникли (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Сумму убытка прошлых лет, которая уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, вы отражаете в декларации в строке 110 листа 02. А при подаче декларации за I квартал и за налоговый период — еще и в Приложении N 4 к листу 02 (п. п. 1.1, 5.5 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Читайте так же:  Выслуга лет для назначения пенсии военнослужащим

Что такое убыток

Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Ограничения по переносу убытков при расчете налога на прибыль

Существует ряд ограничений по переносу убытков.

Есть ограничение — по размеру убытка, который можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так, налоговую базу в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. можно уменьшать на убытки прошлых лет только не более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Это ограничение не распространяется на особые категории налогоплательщиков, для которых установлены пониженные ставки налога, предусмотренные п. п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284, п. п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ (например, участники региональных инвестиционных проектов и т.п.) (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Ограничений по сроку переноса нет. Убытки на текущий период можно переносить независимо от периода их получения. Однако это правило применяется с 1 января 2017 г. и относится лишь к убыткам, которые получены за налоговые периоды, начиная с 1 января 2007 г. (ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Нельзя учесть убытки, которые были получены:

  • в рамках других налоговых режимов, так как учитывать можно только те убытки, которые рассчитаны по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617);
  • от участия в инвестиционном товариществе за тот год, когда вы присоединились к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества (п. 1 ст. 283 НК РФ);
  • от реализации (выбытия) акций, долей в уставном капитале, облигаций российских организаций, инвестиционных паев высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (п. 1 ст. 283, ст. ст. 284.2, 2.1 НК РФ).

Также нельзя переносить убыток, который возник при налогообложении прибыли по ставке 0%, следующим налогоплательщикам (п. 1 ст. 283 НК РФ):

  • медицинским и образовательным организациям (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);
  • сельхозпроизводителям и рыбохозяйственным организациям (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);
  • организациям, которые занимаются социальным обслуживанием граждан (п. 1.9 ст. 284, ст. 284.5 НК РФ);
  • Банку России в части прибыли, полученной при выполнении функций, которые предусмотрены Законом о Банке России (п. 5 ст. 284 НК РФ);
  • участникам проекта «Сколково», которые получили прибыль после того, как прекратили использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Особые условия учета и переноса предусмотрены для некоторых видов убытков, в частности:

  • от реализации прав на земельные участки (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ);
  • от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
  • от деятельности, которая связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (п. 4 ст. 275.2 НК РФ);
  • полученных участниками консолидированной группы налогоплательщиков (п. п. 1, 6 ст. 278.1 НК РФ);
  • полученных участниками договора инвестиционного товарищества (п. п. 4, 10, 11, 12, 13 ст. 278.2, п. 1.1 ст. 283 НК РФ);
  • от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами (п. п. 21, 22, 24 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Как уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на убыток прошлых лет

Для того чтобы уменьшить налоговую базу на убыток прошлых лет, нужно из нее вычесть сумму убытка или части убытка, который возник в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ).

При этом нужно помнить об ограничениях по переносу убытков, в частности:

  • налоговая база за периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. может быть уменьшена на убыток прошлых лет не более чем на 50% (п. п. 2, 1 ст. 283 НК РФ);
  • прибыль, которая получена за периоды с 1 января 2017 г., можно уменьшить только на убытки, которые возникли начиная с 1 января 2007 г. (ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Пример уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на убыток прошлых лет

По итогам 2017 г. организация получила убыток в размере 65 000 руб.

По итогам 2018 г. организацией получена прибыль в размере 100 000 руб.

Организация при расчете налоговой базы за 2018 г. может учесть убыток в размере не более чем 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%).

С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2018 г. составит 50 000 руб. (100 000 руб. — 50 000 руб.).

Остаток убытка в сумме 15 000 руб. организация может перенести на следующие периоды.

Очередность переноса убытков для целей налогообложения прибыли

Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они возникли (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Если вы не перенесли убыток на ближайший следующий год, то можете перенести его целиком или частично на последующие годы (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Пример очередности переноса убытков прошлых лет

Организация получила убыток:

  • по итогам 2017 г. — 50 000 руб.;
  • по итогам 2018 г. — 20 000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль:

  • по итогам 2019 г. — 70 000 руб.;
  • по итогам 2020 г. — 100 000 руб.

По итогам 2019 г. организация может учесть часть убытка за 2017 г. в размере 35 000 руб. (70 000 руб. x 50%).

Остаток убытка за 2017 г. в размере 15 000 руб. (50 000 руб. — 35 000 руб.) будет перенесен на 2020 г.

В 2020 г. может быть учтено не более 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%) убытков прошлых лет.

Таким образом, в 2020 г. убытки будут учтены в следующем порядке:

  • с 2017 г. будет перенесен остаток в сумме 15 000 руб.;
  • с 2018 г. — вся сумма — 20 000 руб.

При этом общий размер перенесенного на 2020 г. убытка в сумме 35 000 руб. (15 000 руб. + 20 000 руб.) не превышает максимально возможный размер (50 000 руб.).

Какими документами подтвердить размер убытка, понесенного в прошлых периодах

Документами, которые подтверждают размер понесенного убытка, является вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Вы обязаны хранить такие документы в течение всего срока, когда уменьшаете налоговую базу на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Если документы, подтверждающие убытки, отсутствуют, то вы не имеете права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Как учесть убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде, при расчете налога на прибыль

Если вы выявили расходы (убытки) прошлых лет в текущем году, то вы можете учесть их в составе внереализационных расходов текущего года (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). К таким расходам можно отнести, например, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

Читайте так же:  До скольки лет выплачивают алименты на ребенка

При этом убыток вы должны подтвердить документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, вы должны отразить в декларации по налогу на прибыль по строкам 300 — 301 Приложения N 2 к листу 02, а также учесть в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Пример отражения убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде, при расчете налога на прибыль

ООО «Альфа» в I квартале 2018 г. вернуло покупателю сумму оплаты в размере 15 000 руб. за поставленный в 2017 г. некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2018 г. у организации не было.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2018 г. организация отразит этот убыток в следующем порядке.

По строке 300 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 15 000 руб.

По строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации — 15 000 руб.

По строке 040 листа 02 декларации — 15 000 руб.

Доходы прошлых лет: налоговый учет

«Финансовая газета», 2008, N 30

На практике организациям нередко приходится решать вопросы, связанные с ошибками в налоговом учете, одним из которых является учет доходов (расходов) прошлых лет, выявленных в текущем периоде. Данная проблема возникает по различным причинам: документы были пропущены и оказались не проведенными в предыдущем году, должностные лица организации несвоевременно сдали их в бухгалтерию, была допущена арифметическая ошибка и т.д.

Практика применения налоговыми органами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в части доходов (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, говорит о том, что доходы (убытки) прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в том случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся, в противном случае, если указанный период известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. Это значит, что налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы.

Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет невозможно определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следует отметить, что доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 в Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Здесь правомерен следующий вопрос: в каких случаях эта строка заполняется.

Можно назвать два таких случая: переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим и переход с кассового метода на метод начисления.

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

В Письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 уточнено, что организации, перешедшие с упрощенной системы на общий режим налогообложения, учитывают при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения этой задолженности. Сказанное связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом, при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно пп. 6 п. 4 которой датой получения дохода прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — Постановления ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А65-30940/2005-СА2-34, ФАС Уральского округа от 06.09.2005 по делу N Ф09-3842/05-С7.

Следует отметить, что в прошлые годы позиция Минфина России была такова, что исправления в налоговую отчетность можно внести только за три предшествующих года. Данная позиция обосновывалась тем, что согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

На сегодняшний день позиция специалистов налоговых органов изменилась. Теперь они не оспаривают право налогоплательщика на представление уточненных деклараций за периоды, превышающие три года, поскольку ст. 81 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на подачу уточненной налоговой декларации каким-либо сроком.

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

В Письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/[email protected] указано, что в такой ситуации налоговый орган обязан принять уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом подтверждающих документов, представленных налогоплательщиком.

Рассмотрим на примере ситуацию выявления дохода прошлых лет.

По состоянию на 1 мая 2007 г. была проведена сверка расчетов с поставщиком, бухгалтер обнаружил, что в апреле 2006 г. не было оприходовано основное средство (монитор) стоимостью 10 000 руб. по накладной (для упрощения расчетов НДС не учитывается).

В мае 2007 г. составляется бухгалтерская справка, на основании которой делается следующая запись:

Дебет 91, Кредит 60 — 10 000 руб. — отражена стоимость приобретенного ОС, введенного в эксплуатацию в 2006 г.

Для целей налогообложения прибыли стоимость ОС должна быть учтена в составе расходов за 2006 г. При расчете налога на прибыль за 2007 г. эта сумма в расходах не учитывается.

Прибыль организации в 2007 г. от реализации товаров (работ, услуг) составила 200 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Налог на прибыль за 2007 г. составит 48 000 руб. (200 000 x 0,24); сумма переплаты по налогу на прибыль за 2006 г. составит 2400 руб. (10 000 x 0,24).

В бухгалтерском учете за 2007 г. будут следующие итоговые записи:

Дебет 90, Кредит 99 — 200 000 руб. — отражена прибыль от продаж текущего года;

Дебет 99, Кредит 91 — 10 000 руб. — отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года.

В случае если организация применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то в учете делаются следующие записи:

Дебет 99, Кредит 68 — 45 600 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2007 г. [(200 000 руб. — 10 000 руб.) x 0,24];

Дебет 99, Кредит 68 — 2400 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2006 г., выявленных в отчетном году (10 000 руб. x 0,24);

Читайте так же:  Куда надо подавать на алименты

Дебет 68, Кредит 99 — 2400 руб. — уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

В случае если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то вместо последних трех записей делаются всего две:

Дебет 99, Кредит 68 — 48 000 руб. — начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;

Дебет 68, Кредит 99 — 2400 руб. — уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

Прибыль прошлых лет налоговый учет

Барбой А. Я.,
налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров

Учет доходов прошлых лет

Достаточно часто бывают ситуации, при которых у компании возникает прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году. В связи с этим в отчетность и ряд документов организации должны быть внесены соответствующие изменения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом МФ РФ от 31.10.2000 №94н, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году. Доначисление же налога при УСН и причитающиеся налоговые санкции учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Общий порядок внесения изменений определен в ст. 54 НК РФ, которая в обновленном виде применяется с 1 января 2010 года. Так, пунктом 1 данной нормы установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда:

  • невозможно определить период совершения ошибок;
  • допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки. При невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Налогоплательщик вправе провести перерасчет и в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, можно или нет определить период их совершения). Об этом, в частности, говорит письмо Минфина России от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24.

Нередко встречаются ситуации, когда выявлено сразу несколько искажений, приводящих как к занижению, так и к завышению налоговой базы или суммы налога в прошлых налоговых (отчетных) периодах, тогда уточнения производятся по каждому обнаруженному случаю.

Срок перерасчета налоговой базы или величины налога в сторону увеличения не ограничен. Заявление же о зачете или о возврате излишне уплаченного налога необходимо подать в течение трех лет со дня уплаты суммы налога.

Книга учета доходов и расходов

Если организация в текущем налоговом периоде приняла решение о внесении изменений в части увеличения налогооблагаемой базы или налога, исчисленных в прошлых налоговых периодах, необходимо внести изменения в главный налоговый регистр «упрощенцев». В связи с этим требуется внести измененные записи в Книгу учета доходов и расходов того налогового периода, в котором выявлено занижение налоговой базы или налога, а затем на ее основании составить уточненную налоговую декларацию за изменяемый налоговый период.

Независимо от того, ведется Книга УДиР в электронном виде или в бумажном варианте, необходимо написать бухгалтерскую справку, чтобы иметь основание на вносимые исправления. Все изменения должны быть обоснованны, документально подтверждены и заверены подписью руководителя (ИП) и печатью организации (ИП).

Штрафные санкции

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении срока ее подачи и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в виде штрафа в случае ее представления до момента обнаружения налоговым органом ошибок. Однако при этом должно быть соблюдено еще одно условие. Прежде, чем подавать таковую, нужно уплатить недостающую сумму налога и пени.

Освобождение от ответственности происходит и тогда, когда «уточненка» представляется после выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены проверяющими уточняющиеся налогоплательщиком показатели.

ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ

Напомним, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в тот период, за который вносятся соответствующие изменения. Вместе с декларацией подается и сопроводительное письмо, которое пишется в произвольной форме.

Внереализационные доходы

Пункт 1 ст. 346.15 и п. 10 ст. 250 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода доходов прошлых лет, выявленных в текущем году.

В связи с тем, что, при применении этой нормы изменения проходят в текущем налоговом периоде, при этом не требуется подготовка и представление в налоговый орган «уточненки». Однако в Налоговом кодексе РФ нет конкретного определения, в каких случаях применяется данная норма, а в каких – общие правила корректировки налоговой базы, определенные статьей 54 НК РФ, поэтому не исключены по этому поводу споры с налоговыми органами.

Таким образом, если налогооблагаемые доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, – результат допущенной ошибки либо является результатом оформления (получения) запоздалых документов, то в целях минимизации налоговых рисков не рекомендуется отражать их в налоговом учете как внереализационные доходы, в соответствии с п.10 ст. 250 НК РФ. Безопасней их учитывать согласно общей норме, то есть пересчитать налоговые обязательства прошлых периодов, к которым относятся эти доходы, дать исправительные проводки в бухгалтерском учете текущего периода, внести изменения в Книгу УДиР соответствующего периода и сдать уточненную декларацию за этот налоговый (отчетный) период.

Исключение составляют лишь ситуации, в которых не представляется возможным определить период, к которому относится выявленный доход. Например, наличие излишков имущества в результате проведенной инвентаризации (п.20 ст.250 НК РФ).

Пример 1

ООО «Нива» применяет УСН с объектом налогообложения «Доходы». В II квартале 2018 года бухгалтером организации выявлено допущенное в IV квартале 2017 года занижение налогооблагаемого дохода по УСН в размере 500 000 руб.

Как правильно учесть выявленный доход? В этой ситуации бухгалтер должен выполнить в общем случае следующие действия:

  • в 2 квартале 2018 года составить бухгалтерскую справку-расчет, на основании которой в бухгалтерском учете внести исправительную проводку с использованием счета 91 «Доходы»;
  • внести изменения в Книгу УДиР за 4 квартал 2017 года, заверив их подписью руководителя и печатью организации;
  • доплатить налог УСН, сумма которого составит 30 000 руб. = (500 000 х 6%) + пени за каждый день просрочки, начиная с 25-го июля 2017 года до даты оплаты недоимки;
  • подготовить и сдать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2017 год.

Пример 2

Изменим ситуацию, изложенную в примере 1. Допустим, что возникшая в 2017 году недоимка возникла в связи с получением запоздалых документов от контрагента. При этом ООО «Нива» не расценивает ее в качестве ошибки, допущенной в 2017 году, т.к. имеет документальные доказательства и считает, что запоздалое получение документов не зависело от организации.

Документальными доказательствами могут быть конверт с датой на штемпеле почты и отметка в самом документе с датой его поступления в организацию, соответствующая запись в журнале учета входящей корреспонденции; сопроводительные письма контрагента, ряд служебных записок и др. К тому же в учетной политике организации должна быть прописана такая норма, как «если контрагент выставил документы в одном налоговом (отчетном) периоде, а организация их получила в другом, для целей бухгалтерского учета и налогообложения документы принимаются к учету в периоде их получения организацией».

Читайте так же:  Какая пенсия положена инвалиду 1 группы

Подобная ситуация рассматривалась в постановлении ФАС СЗО от 17.03.2009 №А56-18415/2008, где налоговая инспекция не смогла доказать суду факт совершения обществом ошибки (искажения) при исчислении налогооблагаемой базы. Ей пришлось согласиться с учетом выявленных организацией доходов в составе внереализационных в текущем налоговом периоде без подачи уточненной декларации. Однако такой подход, к сожалению, не бесспорен, так как из запоздавших документов зачастую можно легко установить конкретную дату получения дохода. Поэтому рекомендуется при выборе приемлемого для организации подхода по данному вопросу проявлять достаточную осмотрительность и осторожность.

Пример 3

Может также сложиться ситуация, при которой применение нормы пункта 10 ст. 250 НК РФ обусловлено условиями договора. ООО «Витязь» — арендодатель и применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Сдача помещения в аренду является его основным видом деятельности, поэтому вся поступающая от арендаторов арендная плата отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 «продажи».

Условиями договора аренды предусмотрено, что размер арендной платы представляет собой твердую денежную сумму и может быть пересмотрен арендодателем в одностороннем порядке в случае существенного увеличения стоимости коммунальных услуг, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст.614 ГК РФ).

На 2017 год величина арендной платы по условиям договора установлена в размере 500 руб. за кв. метр нежилой площади. Сдаваемая в аренду площадь составляет 200 кв. метров. Месячная величина арендной платы составляет 100 000 руб. В третьем квартале 2017 года произошло изменение стоимости 1 кв. метра площади в сторону увеличения на 150 руб. в связи с удорожанием коммунальных услуг.

9 августа 2017 года арендодателем в адрес арендатора было направлено уведомление об увеличении величины арендной платы, месячная величина которой с 1 сентября 2017 года составила 130 000 руб. Арендатор, получив уведомление, продолжал, однако, платить прежнюю стоимость до мая 2018 года. В июне 2012 года поступила на счет арендодателя кроме очередной суммы еще и задолженность в размере 330 000 руб., в т.ч. 30 000 руб. пени за просрочку уплаты.

Как арендодатель должен отразить в бухгалтерском и налоговом учете задолженность за 2017 год, полученную от арендатора в 2018 году?

В соответствии с п.3 ст.614 ГК РФ, изменение размера арендной платы в представленной нами ситуации не является изменением условий договора, так как представляет собой исполнение согласованного сторонами условия договора. В связи с тем, что в 2017 году арендатор был уведомлен о повышении арендной платы, арендодатель, начиная с 1 сентября 2017 года, должен был в бухгалтерском учете по кредиту счета 90.1 в корреспонденции со счетом 62.1 отражать начисление оплаты из расчета 130 000 в месяц. Тем самым, показывая в бухгалтерском учете по дебету счета 62.1 величину задолженности арендатора.

В налоговом учете с отражением в Книге УДиР следовало показывать прежнюю величину арендной платы – 100 000 руб., т.к. для целей налогообложения учитываются доходы на дату поступления денежных средств (п.1 ст.346.17 НК РФ). В июне 2018 года погашенная задолженность по основному долгу в сумме 300 000 руб. должна быть отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 62.1 в корреспонденции со счетом 51, а пени можно показать по кредиту счета 91.1.

В налоговом учете эти суммы (300 тыс. руб. и 30 тыс. руб.) отражаются в Книге УДиР в первом полугодии 2018 года. При этом уточненная декларация за 2017 год не формируется и не представляется в налоговый орган, т.к. доход организации, полученный в 2018 году за 2017 год, не является ошибкой налогоплательщика-«упрощенца», а значит, в частности пени, признаются внереализационным доходом текущего налогового (отчетного) периода, то есть 2018 года.

Подобная ситуация, обусловленная условиями договора, рассматривается в постановлении ФАС МО от 17.11.2011 № А40-4851/11-20-20.

О налоговом учете дохода прошлых лет

«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, N 9

Один из видов внереализационных доходов — доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде. О нем говорится в п. 10 ст. 250 НК РФ. Как показывает практика, отдельные вопросы налогового учета данного вида доходов вызывают споры. Попробуем разобраться в некоторых из них.

Внереализационный доход может возникнуть у компании при переходе с кассового метода признания доходов и расходов на метод начисления, а также при переходе с упрощенной на общеустановленную систему налогообложения с применением метода начисления по налогу на прибыль. Суммы доходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения кассового метода (или УСН), в период применения метода начисления можно учесть в составе внереализационных доходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде .

См. Письма УФНС России по г. Москве от 10 октября 2006 г. N 20-12/89146 и от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12458.

[3]

В каком периоде следует учитывать доход прошлых лет

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 4 данной статьи датой получения дохода прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Иногда возникают споры, связанные с порядком признания исследуемого дохода. В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2006 г. по делу N А39-8428/2005-579/10.

Пример 1. Налоговый орган провел выездную проверку общества и установил, что оно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 г., излишне уплаченный налог на пользователей автомобильных дорог, а налог на прибыль с указанного внереализационного дохода неправомерно исчислило и уплатило в ноябре 2005 г.

Проверяющие пришли к выводу, что общество обязано внести соответствующие корректировки в декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., а именно уменьшить расходы на сумму зачтенного налога на пользователей автомобильных дорог и доплатить в бюджет налог на прибыль. Ведь неправомерное неисполнение налогоплательщиком указанной обязанности привело к неполной уплате налога на прибыль за 2002 г.

По результатам проверки инспекция приняла решение о доначислении предприятию налога на прибыль, начислении пеней и взыскании штрафа. Обществу также предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Не согласившись с решением контролеров, общество обжаловало его в арбитражном суде.

Удовлетворяя требования общества, суд руководствовался ст. 247, п. 10 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ и основывался на том, что налогоплательщик правомерно исчислил налог на прибыль в спорный период исходя из фактического дохода и фактически понесенных затрат в установленном законом порядке, поскольку возврат в 2005 г. ранее уплаченных в бюджет сумм налога на пользователей автомобильных дорог сам по себе не увеличил доходы предшествующих налоговых периодов. Доходы остались теми же, а расходы в связи с уплатой названного налога понесены налогоплательщиком фактически, поэтому в 2002 г. налоговая база по налогу на прибыль уменьшена правомерно.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П, обязанность налогоплательщика уплатить налог на прибыль с фактически неполученного дохода противоречит экономической природе указанного налога как платежа с полученной прибыли. Как установил арбитражный суд, спорная сумма излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог является внереализационным доходом общества, фактически полученным в 2005 г.; в 2002 г. налогоплательщик не пользовался и не мог пользоваться указанными денежными средствами, поскольку их возврат произведен по решению арбитражного суда в 2005 г. Налоговый орган не доказал факт совершения обществом ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Читайте так же:  Роль налогов в формировании доходов

Таким образом, суд решил, что общество правомерно исчислило налог на прибыль в спорный период (2002 г.) исходя из размера фактического дохода и фактически произведенных расходов .

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 25, 26 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/12024-06, ФАС Центрального округа от 1 июня, 25 мая 2006 г. по делу N А08-709/05-21, ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф09-6212/05-С7.

Между тем при выявлении в текущем году ранее неучтенных доходов, относящихся к прошлым периодам, необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде налоговые обязательства перерассчитываются в периоде совершения ошибки. Если конкретный период определить невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода.

Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Эти выводы можно увидеть также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. по делу N Ф04-9471/2006(30703-А70-15), от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф04-5023/2006(25242-А46-33).

Итак, положения ст. 54 НК РФ должны применяться, если налогоплательщик допустил ошибку в определении налоговой базы прошлых налоговых периодов. Как показывает практика, иногда налоговые органы неверно трактуют приведенную норму права. Проиллюстрируем сказанное Постановлением ФАС Центрального округа от 1 июня 2006 г. по делу N А08-709/05-21.

Пример 2. Общество представило в налоговый орган уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, заявив уменьшение налога за 2001 г. и за период 2002 — 2003 гг. На основании решений инспекции указанные суммы были зачтены в сентябре 2004 г. в счет предстоящих платежей. Учитывая указанное обстоятельство, общество направило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г., увеличив размер внереализационного дохода на сумму зачтенного налога на добычу полезных ископаемых.

Полагая, что плательщиком нарушен предусмотренный ст. 54 НК РФ порядок исчисления налоговой базы прошлых налоговых периодов, инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., начислила пени за несвоевременную уплату налога и привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

Общество не согласилось с решением проверяющих и обратилось в арбитражный суд. Суд признал данное решение недействительным.

В результате проведенного налоговым органом в соответствии со ст. 78 НК РФ зачета уплаченных в 2001 — 2003 гг. сумм НДПИ налогоплательщику фактически была возвращена сумма излишне уплаченного налога, в связи с чем обществом получен внереализационный доход. Поскольку указанный доход получен в сентябре 2004 г., обязанность по уплате налога на прибыль с этого дохода возникла только в 2004 г., так как в 2001 — 2003 гг. указанные доходы обществом не были получены, поэтому у него отсутствовал объект налогообложения.

При таких обстоятельствах суд признал, что общество правомерно включило в состав внереализационных доходы прошлых лет, выявленные в отчетном налоговом периоде (девять месяцев 2004 г.). Основания для доначисления инспекцией налога на прибыль по правилам, определяющим общие вопросы исчисления налоговой базы и предусмотренным ст. 54 НК РФ, отсутствуют.

Приведенный судебный прецедент подтверждает, что по общему правилу доходы прошлых лет должны признаваться в том налоговом (отчетном) периоде, в котором были выявлены налогоплательщиком. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 мая 2007 г. по делу N А26-5588/2006-216.

[1]

Спорные вопросы учета дохода прошлых лет

Случается, что налоговые органы неверно трактуют норму п. 10 ст. 250 НК РФ. В таких случаях налогоплательщики вынуждены обращаться за судебной защитой своих прав и законных интересов. Примером может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу N А05-13851/2005-33.

Пример 3. По материалам выездной проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в соответствии с которым доначислил налоги, начислил пени и взыскал штраф.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужило наличие у налогоплательщика кредитового сальдо на счете 76, субсчет 8 «Расчеты по НДС по неоплаченным счетам». Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным. Арбитражный суд признал справедливыми требования налогоплательщика.

Арбитры указали, что ни в акте, ни в решении по результатам налоговой проверки налоговым органом не указано, почему сальдо на счете 76-8 возможно рассматривать как внереализационный доход налогоплательщика, а также к какому периоду этот доход относится. Указанная сумма образовалась до 1995 г. как неполученный НДС по дебиторской задолженности, сама задолженность впоследствии была списана в связи с истечением срока давности, а неполученный НДС так и остался на данном счете.

Налоговый орган не установил ошибки в исчислении налоговой базы, он лишь определил, что на счете 76-8 на определенную дату имеется сальдовый кредиторский остаток. Суд отметил, что указанная сумма не участвует в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в отчетный, ни в другой предшествующий год. Об этом свидетельствует и то, что при проведении предыдущих налоговых проверок налоговый орган не установил необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму остатка. Следовательно, налогоплательщик не относил указанную сумму НДС на уменьшение облагаемого оборота (финансового результата) при исчислении налога на прибыль.

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

При таких обстоятельствах суд признал: налоговый орган не доказал, что спорная сумма является внереализационным доходом, и не обосновал доначисление налога на прибыль.

Источники


  1. Кабинет и квартира В.И. Ленина в Кремле. Набор из 8 открыток. — М.: Изогиз, 2016. — 297 c.

  2. Харин, Г. М. Краткий курс судебной медицины / Г.М. Харин. — М.: ГЭОТАР-Медиа, 2015. — 304 c.

  3. ред. Никифоров, Б.С. Научно-практический комментарий уголовного кодекса РСФСР; М.: Юридическая литература; Издание 2-е, 2011. — 574 c.
  4. Адвокат в уголовном процессе; Юнити-Дана, Закон и право — М., 2010. — 376 c.
  5. Макаров, Ю.Я. Рассмотрение мировыми судьями уголовных дел / Ю.Я. Макаров. — Москва: ИЛ, 2015. — 302 c.
Прибыль прошлых лет налоговый учет
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here