Банковские гарантии налог на прибыль

Полезная юридическая информация по теме: "Банковские гарантии налог на прибыль" с описанием от профессионалов. На странице собрали данные по теме с комментариями профессионалов. Все вопросы вы можете задать дежурному юристу.

УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ РАСХОДОВ В ВИДЕ ОПЛАТЫ ЗА ПРЕДОСТАВЛЕННУЮ БАНКОМ БАНКОВСКУЮ ГАРАНТИЮ

Плата организации-принципала за предоставление банком банковской гарантии может быть учтена им в целях налогообложения прибыли при условии, что получателем данной платы будет выступать банк-гарант.

Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/[email protected]

Согласно ст. 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

На основании ст. 369 ГК РФ банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Из ст. ст. 368 — 379 ГК РФ следует, что в отношениях, возникающих по поводу банковской гарантии, всегда участвуют три субъекта, а именно:

  • гарант — банк, иное кредитное учреждение либо страховая организация;
  • принципал — лицо, которое в обеспечиваемом гарантией обязательстве выступает в качестве должника
  • бенефициар — кредитор принципала по обеспечиваемому банковской гарантией обязательству.

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Основанием является п. 2 ст. 369 ГК РФ.

Конкретные размеры вознаграждения и порядок его уплаты устанавливаются индивидуально в каждом соглашении о выдаче банковской гарантии.

Подпунктом 6 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по оплате услуг банков.

Согласно п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 »О банках и банковской деятельности» одним из видов банковской деятельности является выдача банковских гарантий.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ЗА ВЫДАЧУ БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИИ, ОФОРМЛЕННОЙ ДЛЯ ПОЛУЧЕНИЯ БРОКЕРСКОЙ ЛИЦЕНЗИИ

Расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, оформляемой в целях получения брокерской лицензии, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она (банковская гарантия) предоставляется.

Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/[email protected]

Согласно ст. 368 Гражданского кодекса РФ банковская гарантия — это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта), выдаваемое по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение ( п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Деятельность банков (в том числе перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 »О банках и банковской деятельности». Согласно п. 8 ст. 5 Закона N 395-1 одним из видов банковской деятельности является выдача банковских гарантий.

Подпунктом 6 п. 2 ст. 290 Налогового кодекса РФ определено, что к доходам банков в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по оплате услуг банков. При этом по общему правилу согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами при исчислении налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Банковская гарантия и налог на прибыль

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/4 Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за предоставление банковской гарантии

Вопрос: Просим дать разъяснения по налоговому учету комиссии, уплачиваемой банку за предоставление банковской гарантии.

Основной вид деятельности нашей организации — строительство объектов нефтегазового комплекса. После заключения договора на строительство объекта наша организация (далее — Подрядчик) оформляет банковскую гарантию для обеспечения выполнения обязательств по договору сроком на 2 года (на период строительства) в пользу Заказчика. Подрядчик уплачивает банку комиссию за предоставление банковской гарантии, которая рассчитывается исходя из суммы гарантии и определенного процента годовых. Комиссия за банковскую гарантию уплачивается по следующему графику платежей: за первый год — единовременно, за второй год — поквартально. Просим дать разъяснения по учету комиссии за банковскую гарантию в целях исчисления налога на прибыль:

1. Дата признания расходов для целей налогового учета — дата начала действия банковской гарантии или дата оплаты комиссии?

2. Какую часть комиссии принимать в затраты периода:

— долю комиссии, рассчитанную следующим образом: уплаченную сумму комиссии разделить на срок, исчисляемый от даты платежа до окончания срока действия гарантии, и умножить на количество дней в периоде;

Читайте так же:  Выход на льготную пенсию медработникам

— долю комиссии, рассчитанную следующим образом: уплаченную сумму комиссии, разделить на срок, исчисляемый от даты платежа до даты следующего платежа, и умножить на количество дней в периоде;

— долю комиссии, рассчитанную в соответствии с банковским процентом (на основании которого рассчитывалась комиссия) исходя из номинала банковской гарантии пропорционально количеству дней в периоде (по аналогии с расчетом процентов за кредит)?

Изменится ли учет комиссии за банковскую гарантию для целей исчисления налога на прибыль, если она установлена банком фиксированной суммой?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 04.10.2010 N 1993 по вопросу учета расходов и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретающейся в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из письма следует, что банковская гарантия приобретается на 2 года. Уплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально.

Таким образом, полагаем, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретающейся в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Заместитель директора Департамента С.В. Разгулин

Налоги и Право

повышение юридических знаний

Бухгалтерский учет банковской гарантии

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

  • банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
  • компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
  • потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ). НДСоно не облагается (абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

  • статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
  • статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

Читайте так же:  До какого возраста ребенок получает алименты

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса.

Если банковские гарантии применяются для обеспечения обязательств, непосредственно связанных с производством и реализацией, то затраты на их приобретение нужно рассматривать как прочие расходы. К этой категории относятся гарантии, приобретенные для ведения видов экономической деятельности, закрепленных за вашей компанией в ЕГРЮЛ. Примеры:

  • подпункт 2 пункта 1 статьи 12.1 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости …»;
  • пункт 10 статьи 6 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр…»;
  • статья 141 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

В правоотношениях с органами государственной власти связь банковских гарантий с производством или реализацией может быть косвенной. В этих случаях вознаграждение гаранту следует классифицировать как внереализационный расход. К этой категории относятся гарантии, предусмотренные налоговым законодательством:

  • в связи с изменением срока уплаты налога (п. 5 ст. 61 НК РФ);
  • при взыскании недоимок, штрафов и пеней (подп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ);
  • при заявительном порядке возмещения НДС (подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);
  • вместо авансовой уплаты акцизов (п. 11 ст. 204 НК РФ).

Такое условие нейтрализует риски и обеспечивает беспромедлительные поступления в бюджет. А еще банковские гарантии могут служить обеспечением возврата бюджетных кредитов (п. 3 ст. 93.2 Бюджетного кодекса РФ).

Минфин России и Федеральная таможенная служба ведут реестры банков, гарантии которых принимают налоговые и таможенные органы. Очевидно, в такие перечни включают наиболее надежные и стабильные банки, которым не грозит отзыв лицензий. На эти реестры вы можете опираться при выборе обслуживающего банка (п. 3 ст. 74.1 НК РФ, приказ ФТС России от 2 сентября 2013 г. № 1644).

Уясняем официальную позицию

Какую позицию занимают налоговые органы? Обратимся к письму Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7.

Начнем с бесспорной рекомендации, представленной в пункте 2. Если тендерные торги (конкурс) компанией проиграны, то затраты на приобретение банковской гарантии можно безбоязненно включить в состав внереализационных расходов. Это всех налогоплательщиков устраивает.

Зато подход министерства к учету затрат на банковскую гарантию по договорам поставки, представленный в пункте 1, может показаться спорным. В письме сообщается: если по условиям договора о предоставлении гарантии размер вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. В результате они окажутся нормируемыми. Основания – в статье 269 Налогового кодекса.

[3]

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм статьи 269 Налогового кодекса. Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.

Видео удалено.
Читайте так же:  Не хочу платить алименты жене
Видео (кликните для воспроизведения).

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.


справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка

Банковские гарантии налог на прибыль

Вопрос: Организация уплачивает банку комиссию за выдачу банковской гарантии в процентах в зависимости от суммы банковской гарантии. В каком порядке учитывается в расходах по налогу на прибыль данная комиссия (признается ли комиссия расходом по долговому обязательству)? Облагается ли НДС данная операция у банка?

Ответ: Оплата организацией банку комиссионного вознаграждения за выдачу банковской гарантии включается в состав прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, либо в состав внереализационных расходов в зависимости от порядка учета затрат, предусмотренного самой организацией.
Комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии не относится к долговому обязательству, в том числе если его размер исчисляется в процентах от суммы банковской гарантии.
Операции по предоставлению банковской гарантии не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ.

И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.06.2017

Плату за банковскую гарантию нужно учитывать равномерно, даже если она выдана в целях возмещения НДС в заявительном порядке

О том, что в целях налогообложения чиновники требуют распределять стоимость банковской гарантии с учетом срока ее действия, мы знаем достаточно давно. Такие разъяснения даны, например, в Письмах Минфина России от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75, ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606. Однако данные выводы касались только банковских гарантий, выданных в обеспечение договорных обязательств.

Теперь стало ясно, что гарантии, выдаваемые для целей возмещения НДС в заявительном порядке, нужно учитывать аналогичным способом.

К такому выводу пришел Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 09.10.2014 по делу № А65-26975/2013.

Арбитры не поддержали налогоплательщика, который признал вознаграждение банку — гаранту единовременно – во внереализационных расходах того периода, когда была произведена оплата.

Суд руководствовался следующим:

  • требование бенефициара может быть предъявлено к гаранту в течение всего срока гарантии, на который она выдана (п. 2 ст. 374 ГК РФ);
  • в зависимости от срока действия гарантии устанавливается и вознаграждение гаранта;
  • расходы при налогообложении признаются в том периоде, к которому относятся, независимо от периода их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
  • тот факт, что оформление гарантии было произведено не с целью получения доходов в течение последующих периодов, а для возмещения НДС, не опровергает необходимости учета расходов в течение срока гарантии, а не единовременно.

Учитывая такое единодушие чиновников и судей, безопаснее «растягивать» во времени плату за любые выданные вам гарантии, независимо от целей их получения.

Обратите внимание, данные затраты относятся к расходам на оплату банковских услуг, которые для налога на прибыль могут учитываться либо как прочие расходы (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо как внереализационные (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Выдача банковской гарантии (налоговый аспект)

Выдача банковской гарантии (налоговый аспект)

1. Общие положения

С экономико-юридической точки зрения банковская гарантия является одним из способов надлежащего исполнения обязательств. Основное отличие от прочих способов обеспечения (кроме такого способа, как поручение) состоит в том, что кредитор должника по основному обязательству получает еще одного (кроме основного) должника по обеспеченному обязательству, иными словами, если что-нибудь пойдет не так, как обещал должник, кредитор может забыть про этого должника и обратиться к другому должнику — гаранту с требованием исполнить обязательство.

В соответствии со ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гарант (им могут быть банк, иное кредитное учреждение, страховая организация) дает по просьбе принципала (другого лица) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Обычно перед выдачей гарантии заключается договор о ее выдаче.

Принципал — это должник или будущий должник бенефициара.

Гарантии подразделяются на условные и гарантии по требованию:

— условные гарантии выгодны принципалу, ибо они ставят уплату гарантийной суммы в зависимость от представления бенефициаром определенных документов, свидетельствующих о неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом своих обязательств по основному обязательству;

Читайте так же:  Заявление об уменьшении задолженности по алиментам

— гарантии по требованию отличаются от условных тем, что гарантийная сумма выплачивается немедленно после получения соответствующего платежного требования бенефициара.

Гарантии также различаются по покрытию гарантии:

[2]

— покрытая гарантия означает, что банк-гарант по просьбе клиента-принципала предоставляет в пользу бенефициара банковскую гарантию, если принципал (клиент) на весь срок гарантии перечислит сумму банку-гаранту;

— в договоре между принципалом и гарантом может быть предусмотрена возможность в бесспорном порядке списывать за счет покрытия любую сумму, выплаченную бенефициару по гарантии.

По мнению ряда специалистов по гражданскому праву, выданная гарантия может быть подтверждена в полной сумме либо частично другим банком или другой небанковской кредитно-финансовой организацией (подтвержденная гарантия). Подтверждающая сторона наряду с первоначальным гарантом несет перед бенефициаром солидарную ответственность в пределах подтвержденной суммы, если иное не предусмотрено в условиях гарантии.

Правила, касающиеся интересов бенефициара, заключаются в следующем:

— предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого гарантия выдана, даже если в ней содержится ссылка на это обязательство (ст. 370 ГК РФ);

— если не предусмотрено иное, банковская гарантия не может быть отозвана гарантом (ст. 371 ГК РФ);

— принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 372 ГК РФ);

— банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ);

— отсутствие в документах, содержащих гарантийное обязательство, указаний о сроке, на который оно выдано, означает, что гарантийного обязательства не возникает (постановление ВАС РФ от 15.01.1998 N 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации»), а сам срок может быть определен либо путем указания конкретной даты, после которой гарантия прекращает свое действие, либо приведения срока действия гарантии с даты ее выдачи (как правило, в месяцах), либо фактической привязкой к сроку действия основного договора.

Правила, касающиеся интересов как гаранта, так и бенефициара, заключаются в следующем:

— права бенефициара не могут быть переданы другим лицам, если иное не предусмотрено гарантией;

— если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу. Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом;

— предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия, однако при невыполнении обязательств по самой гарантии гарант будет за это отвечать самостоятельно;

— при уплате суммы, на которую выдана гарантия, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается (ст. 378 ГК РФ), точно так же, как и окончание срока гарантии означает прекращение гарантии;

— гарантия не прекращается при исполнении должником основного обязательства или ином прекращении основного обязательства, а также при переводе должником долга на другое лицо.

Правила, касающиеся в основном интересов гаранта, заключаются в следующем.

Указанное в п. 2 ст. 369 ГК РФ положение о том, что за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение, не означает, что гарантия является двухсторонним договором. Учитывая положения ст. 368 и 154 ГК РФ, можно утверждать, что выдача банковской гарантии — односторонняя сделка, а следовательно:

— отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не влечет недействительности гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром [ ГК РФ допускает отсутствие такого документа (ибо это односторонняя сделка и интересы бенефициара от этого не страдают) ];

— недействительность основного обязательства не означает недействительность гарантии;

— отсутствие платности гарантии не означает признание ее поручительством и тем более не означает гарантию недействительной ( ведь сделка односторонняя и интересы бенефициара не должны нарушаться ), и означает только право гаранта не выдавать гарантию до ее оплаты.

Статьей 378 ГК РФ установлено, что обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Прекращение гарантии возможно и прочими «общегражданскими способами»: предоставлением отступного, зачетом, новацией, совпадением кредитора и должника в одном лице и т.д., так как прямых запретов в ст. 378 ГК РФ не содержится, а сама уплата сумм является надлежащим исполнением обязательства.

После удовлетворения требований бенефициара гарант получает право потребовать от принципала в порядке регресса возмещение сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии. Однако объем этого права требования определяется соглашением гаранта с принципалом.

Рассмотрим налогообложение бенефициара, гаранта и принципала

2.1. Налогообложение бенефициара

Для бенефициара исчисление любых налогов должно производиться согласно общему режиму налогообложения. Это связано с тем, что за счет гарантийной выплаты погашаются обязательства первоначального контрагента. Исключением может быть ситуация, когда обязательство должника было неденежным.

2.2. Налогообложение гаранта

2.2.1. Налог на прибыль

Несмотря на то что ГК РФ установлено правило об оплате услуги по выдаче гарантии, настоящим Кодексом не запрещено выдавать гарантии бесплатно. Однако бесплатная выдача гарантии может быть приравнена к безвозмездному оказанию услуг и повлечь последующее включение суммы недополученного дохода у принципала в состав доходов (при встречной проверке). Для гаранта бесплатная выдача гарантии чревата только возможным «снятием» расходов по оказанной гарантии из расходов, учитываемых при налогообложении [ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) запрещает принимать в расходы стоимость безвозмездно оказанных услуг].

Что касается момента признания гарантом суммы вознаграждения своим доходом (одномоментно или в течение срока гарантии), то, по мнению автора, сумму вознаграждения следует признавать доходом в течение всего срока гарантии: ведь без такого существенного условия, как срок, на который выдана гарантия, она считается недействительной.

В случае удовлетворения претензий бенефициара к гаранту переходит право на регрессное предъявление претензий к принципалу.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что к регрессному удовлетворению требований кредитора не применяются правила перехода прав требований при их уступке (цессии). Это следует из п. 1 ст. 382 ГК РФ, которым установлено, что правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Это правило означает, что гарант не вправе передавать свои права другому лицу. Замена кредиторов в регрессе отличается от замены кредитора при цессии тем, что при регрессе возникает новое обязательство, возникшее в результате уплаты по счетам третьего лица (так как основное обязательство в результате данной выплаты прекращено), а при цессии первоначальное обязательство должника остается неизменным.

Читайте так же:  Единовременная денежная при выходе на пенсию

Это позволяет сделать вывод, что правила ст. 279 НК РФ, касающиеся определения финансового результата при уступке (переуступке) права требования, не распространяются на данные операции (так как эти операции не являются операциями уступки прав требования).

Но поскольку ст. 279 НК РФ не распространяется на операции регрессного удовлетворения требований гаранта, то к таким операциям следует применять общие нормы главы 25 НК РФ: выплаченная сумма по гарантии является для банка-гаранта внереализационным расходом, а суммы, полученные в результате регрессного удовлетворения своих требований, — внереализационным доходом. При таком подходе фактически нет ограничений на принятие убытков по операциям с «чужими долгами» (хотя с точки зрения ГК РФ такого рода убытки и не должны возникать, так как речь идет о регрессного удовлетворении требований).

Автор специально упомянул о данном подходе к налогообложению прибыли, так как НК РФ не делает различий для разных субъектов, имеющих право выдавать банковские гарантии: банков и страховых организаций (хотя последние и не выдают банковских гарантий); следовательно, для них результат от всей операции по выдаче банковской гарантии должен быть одинаковым.

На практике механизм налогообложения банковских гарантий выглядит немного проще, чем указано выше. В соответствии с п. 2.11 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» (далее — Инструкция N 62а) суммы, не взысканные банком по своим гарантиям, относятся к группам риска в зависимости от срока, в течение которого данные остатки учитываются на счетах в балансе банка. Иными словами, под эти суммы формируется резерв на возможные потери по ссудам.

Как известно, суммы резерва на возможные потери по ссудам, формируемые по правилам Инструкции N 62а, учитываются в целях налога на прибыль в порядке, определенном ст. 292 НК РФ, которой не установлено ограничений на принятие в расходы по налогу на прибыль отчислений в резервы на возможные потери по ссудам в зависимости от такого специфического объекта, как суммы, не взысканные по банковским гарантиям. Следовательно, если только данные суммы не относятся к первой группе риска, то сумма отчислений учитывается в целях налога на прибыль.

Это положение является дополнительным подтверждением того, что такие расходы в виде убытков, полученных в результате невозможности взыскания с принципала сумм, выплаченных по гарантии, все-таки учитываются у банка-гаранта и, следовательно, являются обычными внереализационными расходами.

Если банк оплачивает гарантию (по исполнении клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента, то данные расходы у банка принимаются только при условии, что они компенсируются клиентом (это расходы клиента, а не банка).

В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ вознаграждение за выдачу банковской гарантии освобождено от обложения НДС.

2.3. Налогообложение принципала

2.3.1. Налог на прибыль

Сумма платы за гарантию учитывается как расходы на оплату услуг банков согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Сумма платной гарантии «размазывается» по всему сроку гарантии. Согласно письму УМНС России по г. Москве от 18.02.2003 N 26-19/9943 если гарантия направлена на заключение договора, доходы по которому будут получены принципалом в течение периода времени, то и сумма платы по гарантии включается в расходы в течение этого периода времени.

Сумма бесплатной гарантии подлежит включению в состав доходов принципала.

Хотя гарантия может быть выдана и во исполнение устной договоренности, для обоснования принятия соответствующих затрат принципал должен иметь договор, подтверждающий будущие намерения сторон относительно выдачи гарантии.

Если сумма гарантии в несколько раз превышает сумму гарантированных ею сделок, то необходимо иметь дополнительное обоснование необходимости уплаты такого размера вознаграждения; если же его (дополнительного обоснования) нет, то целесообразно разделить сумму выплаты на две части (учитываемые и неучитываемые расходы) в пропорции, в которой цена сделки относится к сумме гарантии.

Если сделки не производились, но под них оплачены гарантии, причем нет доказательств намерений сторон (то есть того договора, который должен был быть гарантирован), то соответствующие суммы по оплате гарантии лучше не списывать на расходы по причине необоснованности данных расходов.

Если принципал оплачивает сумму регрессного требования, то данные расходы должны учитываться у него в качестве внереализационных расходов (как прочие обоснованные расходы). Суммы регрессных требований фактически представляют собой компенсацию убытков гаранта и напрямую не направлены на получение дохода. Вместе с тем вышеуказанные расходы принимаются не как штрафы и неустойки, а как прочие обоснованные расходы; по этой же причине у них различаются и даты включения в расчет налоговой базы (см. решение ФАС Уральского округа N Ф09-179/98-АК).

Видео удалено.
Видео (кликните для воспроизведения).

Поскольку соответствующие банковские операции не облагаются НДС, то и «входящий» НДС не образуется.

Источники


  1. Делия, В. П. История и методология науки производства / В.П. Делия, Л.Д. Гагут, Ю.А. Гнидина. — М.: Де-По, 2013. — 304 c.

  2. Пепеляев, С. Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах / С.Г. Пепеляев. — М.: Альпина Паблишер, 2012. — 186 c.

  3. Наумов, С.Г. Доверенность: часто задаваемые вопросы, образцы документов; М.: Юрайт, 2011. — 169 c.
  4. Кудинов, О.А. Обязательства вследствие причинения вреда и неосновательного обогащения: Юридический комментарий / О.А. Кудинов. — М.: Городец, 2015. — 128 c.
Банковские гарантии налог на прибыль
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here